piątek, 28 październik 2016

Interpelacja nr 6526 i odpowiedź w sprawie dalszych wątpliwości prawnych dotyczących przepisów o wymianie udziałów

Do ministra finansów.

w ramach procedury interpelacyjnej nr 3466 Ministerstwo Finansów przedstawiło aktualnie obowiązującą koncepcję prawną dotyczącą przepisów o wymianie udziałów. W odpowiedzi na interpelację oraz interpelację ponowną Ministerstwo wskazało również, że Działania podejmowane przez Ministra Finansów mają na celu dążenie do zachowania jednolitości i niezmienności stanowiska w zakresie stosowania prawa w szczególności w zakresie regulacji dotyczącej transakcji wymiany udziałów. W tym stanie nie można się zatem zgodzić ze stwierdzeniem Pani Poseł o zmianie stanowiska przez Ministra Finansów. Jednocześnie wskazując, iż pierwsza zmiana interpretacji w tym zakresie została dokonana dopiero w dniu 18 lutego 2016 r.

Dodatkowo, w tym czasie w ramach prac parlamentarnych, procedowano rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który 6 września 2016 r. został przekazany Prezydentowi RP do podpisu (dalej „Projekt”). W ramach Projektu, do art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano ust. 19 i 20 w brzmieniu:

19. Przepisu ust. 8a nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

20. Jeżeli wymiana udziałów nie została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, które uznać można za klasyczne klauzule generalne dotyczące unikania opodatkowania.

W związku z powyżej przedstawionym stanem faktycznym proszę przedstawienie odpowiedzi na następujące pytania:

1. W odpowiedzi na żądanie dodatkowych wyjaśnień Ministerstwo Finansów powołało się tylko na jeden wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 105/12, który to wyrok nie dotyczy jednak aktualnie obowiązującego stanu prawnego. Czy Ministerstwo Finansów dysponuje jakimkolwiek wyrokiem potwierdzającym tezę zawartą w odpowiedziach w ramach procedury interpelacyjnej nr 3466, a które to wyroki odnosiłyby się do aktualnego stanu prawnego?

2. W związku z odpowiedziami przedstawionymi przez Ministerstwo Finansów, w interpelacji nr 3466, które wskazywały oraz sugerowały, że przepisy dot. wymiany udziałów są jasne, precyzyjne i klarowne (mimo zmiany linii wydawanych interpretacji podatkowych dopiero kilka miesięcy temu) – jaki jest cel i uzasadnienie wprowadzania klauzul generalnych dedykowanych wyłącznie kwestii wymiany udziałów?

3. Czy działania podejmowane przez Ministerstwo Finansów, od lutego 2016 r., polegające na zmianach interpretacji indywidualnych i przyjmowaniu wyjątkowo niekorzystnego brzmienia wskazanych przepisów dot. wymiany udziałów nie stanowiły działań mających na celu realizację postulatów zacytowanych powyżej klauzul generalnych de facto przed ich wejściem w życie?

4. Czy wskazane klauzule generalne będą miały zastosowanie również do transakcji wymiany udziałów dokonanych przed ich wejściem w życie? Czy też przepisy przejściowe, niejednoznacznie napisane, nakazują ich stosowanie dopiero do transakcji dokonanych już po wejściu przepisów Projektu w życie? W przypadku gdyby miały mieć zastosowanie również do transakcji zawartych przed wejściem Projektu w życie to jaka tego typu propozycja ma się do Wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 lipca 2007 r. pod sygn. C-321/05?

5. W zacytowanym powyżej wyroku Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał również, iż implementacja przepisów dyrektywy dot. reguł antyabuzywnych powinna być (1) zgodna z celami dyrektywy; (2) precyzyjna; (3) wystarczająco jasna. Czy w ocenie Ministerstwa Finansów, dodane Projektem ust. 19 i 20 do art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełniają te reguły sformułowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej)?

6. Jak dodane Projektem ust. 19 i 20 do art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają się również do wprowadzonej w czerwcu 2016 r. do Ordynacji podatkowej ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania? Jaka jest zależność między tymi przepisami?

Zgłaszający: Izabela Leszczyna

 

 

Odpowiedź na interpelację nr 6526 w sprawie dalszych wątpliwości prawnych dotyczących przepisów o wymianie udziałów

Jak zostało wskazane w odpowiedziach, dotyczących interpelacji nr 3466, Minister Finansów dokonał pierwszej zmiany interpretacji indywidualnej w zakresie skutków transakcji wymiany udziałów dokonywanej przez kilku wspólników w dniu 18 lutego 2016 r. Dotychczas  nie zapadło jeszcze prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego w odniesieniu do tych spraw.

Jednocześnie odnosząc się do wprowadzanego w art. 24 ust. 19 i 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ograniczenia stosowania preferencyjnych zasad opodatkowania transakcji wymiany udziałów, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby spółki europejskiej lub spółdzielni europejskiej z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (zwanej dalej „dyrektywą”), państwo członkowskie może odmówić w całości lub częściowo stosowania lub cofnąć korzyści wynikające z art. 4–14 dyrektywy, jeżeli stwierdza, że jedna z czynności określonych w art. 1 dyrektywy ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów dokonanie oszustwa podatkowego   lub   unikanie   opodatkowania;   fakt,   iż    czynności    tej    nie   dokonuje   się w uzasadnionych celach gospodarczych, takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w czynności, może stanowić domniemanie, że zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów tej czynności jest oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania.

Dyrektywa dopuszcza zatem możliwość, aby państwo członkowskie wprowadziło regulacje pozwalające na wyłączenie korzyści w niej ustanowionych do wszystkich transakcji, w tym również do wymiany udziałów. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk sejmowy nr 669) „Dotychczas ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewidywała stosowanie ww. warunku jedynie do transakcji łączenia i podziału podmiotów. W odniesieniu do wymiany udziałów” ustawodawca krajowy nie wprowadził ww. ograniczenia. Stan ten powodował, iż wyłączenia z opodatkowania transakcji „wymiany udziałów” służyły  optymalizacji podatkowej, poprzez fakt, iż nie zawsze dokonywane były w uzasadnionych celach ekonomicznych. Z uwagi na wskazane działania podatników, brak jest podstaw do dalszego utrzymywania stanu prawnego, będącego podstawą zwolnień (wyłączeń) podatkowych dla transakcji „wymiany udziałów” niedokonywanych z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.”

Należy zauważyć, iż nowe przepisy art. 24 ust. 19 i 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołują się do celu przeprowadzanych transakcji wymiany udziałów. Należy podkreślić,  iż  dokonując  zmian  interpretacji  indywidualnych  nie  dokonywano  oceny  celu  w jakim są one przeprowadzane, ale jedynie odnoszono się do literalnego brzmienia przepisu   art. 24 ust. 8a w związku z ust. 8c ww. ustawy. Zatem działania te nie powinny być odczytywane jako realizacja klauzuli przed jej wejściem w życie.

Nowowprowadzane  przepisy  art.  24  ust.  19  i  20  ww.  ustawy  wchodzą  w  życie  z  dniem  1 stycznia 2017 r. (brak jest przepisów przejściowych w tym zakresie). Oznacza to, że regulacja ta będzie miała zastosowanie do korzyści osiągniętych w wyniku transakcji wymiany udziałów przeprowadzonych od 1 stycznia 2017 r.

W mojej ocenie wprowadzona klauzula zapobiegająca nadużyciom jest zgodna z celami dyrektywy,  precyzyjna  i   wystarczająco   jasna,   co   czyni   zadość   wymogom   określonym w powołanym przez Panią Poseł wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia    5 lipca 2007 r. pod sygn. C-321/05.

Odnosząc się natomiast do relacji pomiędzy normami art. 24 ust. 19 i 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a obowiązującą od 15 lipca 2016 r. klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania (klauzula ogólna), wynikającą z Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że wprowadzona klauzula ogólna przeciwdziałania unikaniu opodatkowania nie wyłącza prawa do konstruowania klauzul o charakterze lex specialis w poszczególnych aktach prawnych.

Podkreślić należy, że w art. 119b § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wprowadzone zostało wyłączenie stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w przypadku, jeśli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie zauważyć  należy, że zakres  ograniczenia stosowania przepisów   o wymianie udziałów określony w art. 24 ust. 19 i 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szerszy, niż wynikałby z klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej, przede wszystkim ze względu na fakt, że klauzula ogólna może być stosowana tylko w przypadku gdy korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągnięta przez podmiot  z  tytułu  czynności  powodującej  powstanie  przychodu  przekracza  w okresie rozliczeniowym 100 000 zł.

Odpowiadający: Leszek Skiba - podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów